內容摘要

近期，財政部和稅務總局發佈了財政部稅務總局公告2020年第3號《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》（以下簡稱“3號公告”），就中國居民個人境外所得所涉及的稅務政策進行了明確，內容主要包括：中國境外所得的範圍、應納稅額的計算方法、稅收抵免等。

3號公告的出臺是中國稅務機關對居民個人境外收入的稅務處理及徵收管理的進一步細化。對於企業家和高淨值人群來講，其家族資產結構相對更為複雜，往往在多個國家/地區配置資產，投資方式多種多樣，例如房產、業務經營、股權、金融產品、信託等等。3號公告的出臺對取得境外所得人士的稅務申報提出了進一步的合規性要求。本文旨在探討3號公告對企業家和高淨值人群的稅務影響並就如何應對提出建議。

一、誰需要就其境外收入進行申報？

中國居民個人所取得的境外所得需要進行申報。居民個人是指：

1）在中國境內有住所（“有住所居民個人”）；

2）無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天的個人（“無住所居民個人”）。

需注意的是，對於無住所居民個人，如果自2019年（含）起連續六個年度，有任何一年在中國境內累計居住不滿183天或單次離境30天，經主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免繳個人所得稅。

對於持有海外護照或者境外地區永久居留權的人士，應特別注意稅收居民不同於我們通常所熟知的居民（公民）的概念，稅務機關通常會綜合考慮該個人的戶籍、家庭、經濟利益關係、稅收協定規定等因素來判斷他是否為中國稅收居民。基於此，高淨值人士應當儘快根據自身及家庭資產實際情況，尋求專業人士的幫助來判斷其稅收居民身份，及時作出合理調整。

二、何種境外收入需要進行申報？

來源於境外的所得需要進行申報，主要包括：

特殊情況——需特別注意，3號公告對上述“財產轉讓所得”來源地的判斷引入了一個特殊情況，即：如轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的權益性資產，該權益性資產被轉讓前三年（連續36個西曆月份）內的任一時間，被投資企業或其他組織的資產公允價值50%以上直接或間接來自位於中國境內的不動產的，取得的所得為來源於中國境內的所得。

舉例：個人甲為無住所居民個人（居住不滿6年），其通過持有英屬維爾京群島（BVI）公司股權間接持有一家中國房地產開發公司股權，BVI公司的股權公允價值90%間接來自位於中國境內的不動產。現該個人甲將其持有的BVI公司股權全部轉讓給買方（個人/企業）。

在3號公告實施前，無住所居民個人轉讓境外企業股權所取得的股權轉讓所得一般視為是“來源於中國境外所得”，免予繳納個人所得稅。但在3號公告實施後，由於BVI公司的股權公允價值90%間接來自位於中國境內的不動產，該個人甲轉讓BVI公司股權的所得根據“來源地判斷規則”將會被直接視為來源於中國境內的所得，個人甲需按20%個人所得稅稅率申報繳納中國個人所得稅。

三、獲得的境外所得應如何計算應納稅額？

3號公告上述特殊情況規定，是對於所得來源地判斷的一個重大明確。通過海外平臺投資於國內房地產的企業家和高淨值人士應特別留意。如果取得上述財產轉讓所得，應根據相應的本地法律，並綜合相關的稅收協定，來確定最終的納稅義務和相應的稅收抵免等問題。

四、境外所得已經在境外交的稅是否可以在申報時抵扣？

可以。居民個人境外所得已按照境外稅收法律繳納的稅款可以在規定的抵免限額內抵免。抵免限額應不超過居民個人取得境外所得按照3號公告和中國個人所得稅法規定計算的應當在中國境內繳納的稅額。超過抵免限額部分可以在以後五個納稅年度內結轉抵免。

需提醒高淨值人士注意的是，如您取得境外所得且希望向中國稅務機關申請境外所得稅收抵免，應注意境外納稅憑證的收集。申報境外所得稅收抵免時，居民個人需要提供境外徵稅主體出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等納稅憑證，如確實無法提供納稅憑證的，可憑境外所得納稅申報表（或者境外徵稅主體確認的繳稅通知書）以及對應的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。

五、從中國境外取得所得，應在什麼時候申報納稅？

自2019年度起，居民個人從中國境外取得所得的應當在取得所得的次年3月1日至6月30日內申報納稅。居民個人取得境外所得應填報《個人所得稅年度自行納稅申報表（B表）（居民個人取得境外所得適用）》及附報《境外所得個人所得稅抵免明細表》。

六、居民個人從中國境外取得所得，應向哪里的稅務機關申報納稅？

在實際操作中，如遇到3號公告目前尚未有明確規定的特殊情況，建議企業家和高淨值人士密切關注後續補充法規或相關稅局的實操指引。

七、如果居民個人沒有及時申報，會有什麼後果？

如果居民個人未按期向中國稅務機關申報繳納其境外所得，中國稅務機關有權按照《中華人民共和國稅收徵收管理法》和個人所得稅法及其實施條例等有關規定進行處理，並按規定納入個人納稅信用管理，如：

加收滯納金或罰款

根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》相關規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金（即約相當於年利率18.25%）。如未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。情節嚴重涉及偷稅行為的，稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

影響個人納稅信用

中國稅務機關正在建立健全個人所得稅納稅信用記錄，建立個人失信行為認定機制，完善個人守信激勵與失信懲戒機制。根據國家發展改革委辦公廳和國家稅務總局辦公廳出臺的《關於加強個人所得稅納稅信用建設的通知》（發改辦財金規[2019]860號）規定，對於違反相關法規規定，違背誠實信用原則，存在偷稅、騙稅、騙抵等失信行為的當事人，稅務機關將其列入重點關注對象，採取行政性約束和懲戒措施。而對於情節嚴重、達到重大稅收違法失信案件標準的，稅務機關將其列為嚴重失信當事人，並向全國信用資訊共用平臺推送共用相關資訊，實施聯合懲戒。

目前國家尚未對聯合懲戒的具體內容作出明確規定，但如被列為嚴重失信當事人，我們預計將可能對該個人未來的融資行為、財政稅收優惠申請、公安監管等造成不利影響，我們將持續關注後續關於聯合懲戒措施的相關補充法規或指引。

八、如果居民個人不向中國稅務機關申報境外所得，稅務機關有什麼途徑獲取到相關資訊？

隨著個人全球收入資訊透明度的提高以及各國在稅收情報交換方面合作的推進，即使個人不主動向中國稅務機關報告其應稅境外所得情況，中國稅務機關也有可能通過多種途徑掌握居民個人的境外收入資訊情況，例如：

1.通用報告準則 （Common Reporting Standard “CRS”）資訊的交換

CRS是用於指導參與司法管轄區定期交換其非居民（即交換對方稅收居民）金融帳戶資訊的標準工具，包括中國在內的超過100多個國家/司法轄區已加入CRS資訊交換。截止至2020年2月，中國已與90多個國家/司法轄區進行了金融帳戶涉稅資訊的自動交換，我們相信國家稅務總局將會積極研究如何利用交換回來的資訊發現可能存在的避稅風險。

2.《經濟實質法案》的實施

多個傳統的零稅率或低稅率國家/地區，例如：英屬維爾京群島（BVI）、開曼群島（開曼）、百慕大、根西島、澤西島等，均在2018年底陸續出臺了經濟實質法案。如企業無法滿足經濟實質要求，有關國家也可能將上述零稅率或低稅率國家/地區的公司資訊交換至該公司實際受益人所在國/地區的主管稅務機關。以開曼群島經濟法案為例，如企業無法符合經濟實質要求，或與高風險無形資產相關的企業，或非開曼群島稅務居民的企業，開曼群島將會將其開曼公司的資訊交換給其母公司、最終母公司及最終受益所有人稅務居民所在地以及非開曼群島稅務居民所在地的主管稅務機關。另外，經濟合作與發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development, “OECD”）於去年十月發佈了對零稅率或低稅率國家/地區實施資訊自動交換的額外指南。假如上述國家/地區對執行經濟實質法案沒有配備齊全的監控機制，則須把所有經營相關活動的企業的資訊與相關的主管稅務機關進行自動交換。

3.與其他國家/地區簽署的稅收協定中的“資訊交換”條款

中國與其他國家/地區簽署的稅收協定中往往會包含“資訊交換”條款，該條款加強了締約國雙方主管當局之間在稅收征管方面的合作，為國與國共同應對跨國納稅人逃避稅收的行為提供了依據。如果中國稅務機關發現可能存在個人隱匿資訊導致稅收損失的情況，其可透過資訊交換條款要求其他國家/地區合作，提供相關資訊。

4.與多個境外國家/地區簽署的稅收情報交換協定

對於尚未與中國簽署稅收協定或協定尚未生效的境外國家/地區，中國也可通過與其簽署稅收情報交換協定來收集相關資訊。而這些國家大多是常見的零稅率或低稅率的國家/地區。截至2020年2月，中國已與10個境外國家/地區簽署稅收情報交換協定，包括：巴哈馬、英屬維爾京群島（BVI）、馬恩島、根西島、澤西島、開曼群島（開曼）、百慕大、阿根廷、聖馬力諾、列支敦士登。在有需要的情況下，中國稅務機關可請求上述國家提供情報交換協助，獲取相關稅收資訊，並要求該國家配合稅務檢查或調查。

5.其他公開信息管道

中國稅務機關還可通過現代資訊技術手段（如：“爬蟲”軟體、“大數據”技術等資訊技術）收集公開管道資訊，例如：工商變更資訊、企業股權變動資訊、上市公司公告等，從而獲取個人應稅資訊線索，並從中進一步分析潛在的避稅資訊。

九、在全球收入申報的要求下，我應當怎麼做？

考慮到企業家和高淨值人士自身和家族成員稅務身份、財產狀況的複雜性，高淨值人士應當未雨綢繆，儘早籌畫部署，梳理所取得的境外所得情況和稅務合規狀況，主動應對。如果對個人及家族資產的稅務處理有疑問，應積極尋求稅務專業人士的幫助。

可考慮採取的行動包括：

分析判斷自身及家人稅收居民身份，及時作出合理調整；

對自身持有的境內外資產情況和資產申報稅務合規性進行全面的稅務健康檢查；

梳理持有的境內外資產及相關年度境內外收入的情況，估算整體稅務影響及成本；

儘快梳理目前CRS資訊報告下個人及其控制公司境外金融帳戶資訊情況及其他潛在的資訊交換情況，以確保各種資訊交換機制下個人申報的資訊保持一致；

整理境外所得在境外國家/地區的申報要求，繳稅的稅種性質、金額、納稅時間，及時收集境外所得的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等納稅憑證；

考慮到2019年度為3號公告實施的第一個申報年度，建議儘快諮詢稅務專業人士以瞭解當地稅務機關的申報要求及具體流程，並協助滿足稅務合規要求；

對於在2019年以前年度獲得的境外所得，建議與稅務專業人士討論和制定相關稅務策略和處理辦法，以滿足稅務合規要求。

結語

根據財政部2020年2月公佈的《2019年財政收支情況》，2019年全國稅收收入人民幣157,992億元，其中，個人所得稅收入為人民幣10,388億元，占全國稅收收入占比為6.58%。與全球其他國家與地區相比，個人所得稅收入占比仍然較低。據我們觀察，中國稅務機關近年來對稅收的監管趨於專業化，包括對於重點關注事項成立專門部門進行管理，高淨值人士稅收的管理亦是關注領域之一。同時稅務機關也更注重政府部門間的合作，例如採取建立健全跨政府部門資訊交換合作的制度等措施來獲得更全面的稅收資訊與數據。並且，使用科學技術的手段也是趨勢之一，例如在企業稅方面，稅務機關已開始通過大數據技術收集和分析稅務相關資訊以進一步分析企業納稅人是否存在潛在的稅務風險。

我們預計，結合在企業稅監管及已有的分析工具應用積累的經驗，未來相關手段也會應用在個人稅收的管理之上。3號公告要求居民個人對其境外所得進行申報是第一步，我們將持續關注稅務機關後續的行動，觀察和分享更多的資訊和發展方向。企業家和高淨值人士也應當密切關注，提前做好相關準備。

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