受訪者：倪敏，德勤中國稅務合夥人、私人客戶服務、稅務及商務諮詢

Q：個人所得稅新稅法及其實施條例於今年1月1日起全面生效實施，這引起了各界高度關注。您認為對於高淨值群體而言，主要的影響在哪些方面？

倪敏：對高淨值群體的影響是多方面的，主要影響包括以下幾個方面：直接引入稅務居民概念；新增離境稅款清算要求；引入反避稅條款。

Q：能否請您一一做個解讀？

倪敏：

1、新稅法首度直接引入稅務居民概念：

“在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。" 這裏所稱的在“中國境內有住所”，是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住。所以，在境內習慣性居住是問題的核心。圍繞著居民這一核心，衍生出多個相關問題。

（1）改變國籍是否改變了稅務居民身份？

事實上，中國個稅稅法及其它相關法規歷來不以國籍界定個人是否為稅務居民。然而，坊間存在誤區，許多人以為持有外國護照就屬於“無住所”的個人或非居民，從而無需在境內申報從境外獲得的收入，這是誤解。個人在獲得外國護照後，如果仍然延續了習慣性居住於境內的狀態，則仍有很大可能是中國稅務居民。因此，僅改變國籍並不必然改變個人的稅務居民身份。

（2）哪些人士可以按居住時間來判斷稅務居民身份？

除了上述有住所的稅務居民，另一類稅務居民是“無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人”。在這方面，需要注意的是：（1）個人有無住所與其本人是否在境內擁有房屋產權無關；（2）無住所是相對於有住所而言的，兩者分屬於不同的分類，對於有住所的個人，不適用“183天”的規則。也就是說，如果你屬於有住所的個人，那就是中國稅務居民，須就全球收入依照中國稅法納稅，而不能用“183天”規則來判斷是否受屬於稅務居民，該規則只適用於在境內無住所的個人。

（3）在境內居住累計滿183天的無住所個人是否一定全球收入在中國納稅？

還有一個相關問題，在新稅法已出臺但實施條例尚未頒佈時，部分無住所的高淨值人士擔心因其在一納稅年度在境內居住超過183天而引發全球收入納稅義務。隨著實施條例的頒佈，人們注意到了政策的寬免：“在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的，經向主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅;在中國境內居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限重新起算。”因此，對於無住所的個人而言，即便他在大陸的居住時間在某一年度超過183天，只要他符合上述規則，仍然可以僅就其來源於境內的收入在中國納稅。但是，不應誤解為只要符合上述條件（比如一次離境30天以上）他就不是中國稅務居民而其境外的金融帳戶資訊可以不按CRS的要求被交換到中國稅務機關，因為其中國稅務居民的狀態並未因單次離境30天以上而改變。

（4）個人同為兩國稅務居民怎麼辦？

不少客戶會問，如果個人同時在中國及另一國家（地區）均為各自國內法下的稅務居民，那麼是否會出現雙重徵稅的問題？對於這種情況，如果中國與該國（地區）已簽訂雙邊稅收協定（安排），則該個人可根據雙邊協定（安排）進一步判斷其稅務居民的歸屬，以避免雙重徵稅問題。也就是說，在這種情況下，最終個人有可能並不是原先被一國認定的稅務居民，而是另一個國家（地區）的稅務居民，相應地，CRS資訊交換的方向也可能改變。再則，即便個人最終被判定為中國稅務居民，其就境外所得在境外已納稅款，中國稅法允許按相關規定予以抵扣。因此，原則上是可以避免雙重徵稅的。

2、新稅法新增離境稅款清算要求

“納稅人因移居境外註銷戶籍的，應當在註銷中國戶籍前辦理稅款清算”。一些人士曾擔心這一措施是否會類似於一些國家的“退籍稅”，會對當事人產生較大的稅務影響。正式頒佈的實施條例並未就此作出具體規定。但是，根據後續頒佈的相關公告，情況並非想像中那麼嚴重，只是要求納稅人在註銷戶籍前對於稅法規定的各項應稅所得全部完成稅款清算與繳納。當然，如果個人被發現有以前年度欠稅的問題，那將面臨相應的補稅、滯納金甚至罰款等相應的後果。

3、新稅發引入了個人反避稅條款

根據相關規定，個人與其關聯方（比如該個人控制的企業）之間的任何業務往來須符合獨立交易原則。如果出現個人利用其對企業的控制力通過實施某種特殊安排而達到減少本人納稅的情況，就可能被稅務機關實施納稅調整而引發補稅。此外，如果個人控制的離岸架構出現資產持有公司在沒有合理的商業理由的情況下長期不作利潤分配或分配較少而導致個人延遲納稅的情況，此時稅務機關可以依據新稅法視同該個人已取得利潤分配而予以徵稅。在此方面，一個典型的離岸架構是，中國稅收居民個人擁有一家BVI 公司，該BVI公司持有下屬被投資公司股權或金融資產並由此產生利潤而該BVI公司不作分配（或減少分配）且未作分配的利潤無合理的經營需要。

Q：我們注意到在實施條例草案徵求意見稿中出現了“個人發生非貨幣性資產交換，以及將財產用於捐贈、償債、贊助、投資等用途的，應當視同轉讓財產並繳納個人所得稅”的提法。這也曾經引發一些人士的高度關注，產生不少聯想。但是，最後頒佈的實施條例中沒有這個表述。您如何解讀？

倪敏：關於這個問題，由於正式頒佈的實施條例中沒有相關規定，我無法直接加以評論。但是，我們知道，現有的有關稅收規章針對實務操作中遇到的某些問題已經有部分體現了這些原則，只是沒有全面完整地提升至實施條例的層面加以規範。草案中的提法，可以理解為是政策制定者的意圖，但沒有在正式的實施條例中被採用。這可能是出於謹慎的緣故，可能是需要具體細化。如果是這個原因，那麼以後在條件成熟的情況下可能會就相關問題以稅法及實施條例為基礎，通過稅收公告的方式定制更為具體的政策。

Q：上面您提到的反避稅條款，是否會對使用離岸架構與境外關聯公司進行交易的企業主產生影響？

倪敏：這個問題涉及操作層面。不同架構的稅務影響及後果，在實操上可以有很大的差別。關聯企業之間的交易往往涉及轉移定價這類技術問題，居民個人控制的離岸公司確實會面臨個人層面的受控外國企業不作（或少作）利潤分配的合理性問題。原則上講，就我們現在看到的現象而言，某些離岸公司的架構及相關安排從稅務方面來看是粗放型的，多少會存在這樣那樣的問題。尤其在CRS資訊交換的背景之下，資訊透明是“大概率事件”，相關資訊會被披露。因此企業主（實際控制人）需要檢視現有的架構，做必要的優化，也使自己的業務模式更加合規。

Q：您還有什麼觀點可以傳遞給關注稅改、關注CRS/FATCA的高淨值人士？

倪敏：這個問題比較大而複雜。簡要地講，從全球範圍來看，根據CRS的實施時間表，國家稅務總局於2018年9月首次進行與其他國家（地區）稅務主管當局的金融帳戶涉稅資訊交換。由此，會有相當規模的中國稅收居民的境外金融帳戶（包括由個人控制的屬於所謂“消極非金融機構”（如某些符合條件的BVI“空殼公司”）的帳戶）資訊將被交換到中國稅務機關。在此背景下，新稅法的出臺和實施，為完善個稅體制、便於中國稅務機關掌握稅務居民個人的全球金融資產與收入情況、從而增強對稅務居民個人的稅收監管提供了更為有力的保障。在此情況下，高淨值人士應全面檢視自己的稅務居民身份現狀，並關注新稅法的實施將對其稅務居民身份、個人及家族資產的跨境持有架構等可能產生的影響，考慮採取必要的行動以確保在合規的前提下減少、規避稅務風險。    

此外，一些人士面對稅改與CRS仍然持一種消極、僥倖的態度，主要原因可能是一方面自己已經存在的不合規問題（比如在以往境外涉稅資訊對稅務機關不透明的情況下沒有及時依法申報）無法解決，另一方面覺得，既然資訊透明了，就沒有什麼可以規劃了。其實這是一種誤解。“歷史遺留問題”可以設法彌補解決，面向未來可以建立合規合理的稅務優化的新架構。

如果仍然寄希望於通過資訊遮罩來“節稅”，可能會埋下隱患。比如，由於美國施行自己獨立的FATCA制度而不參與CRS體系，有人認為將金融資產置於美國是解決問題的一個方向。其實，最新的發展表明了一個新的趨勢。在2018年11月，新加坡與美國簽署了《稅務資訊交換協定》(TIEA)以及對等互換的FATCA M1 IGA。TIEA將允許兩國以稅收為目的進行資訊交換。對等互換FATCA IGA規定根據FATCA要求對金融帳戶資訊進行自動交換。

這一新的對等交互FATCA IGA將取代之前的非對等交互（單向）FATCA IGA。事實上，OECD曾在解釋CRS與FATCA的關係時就揭示美國已依據FACTA開始進行資訊自動交換，為此已與其他司法管轄區簽訂政府間協議Intergovernmental Agreement(即IGA)。在相關M1A IGA中美國政府承認它有必要實現同與之合作的夥伴國進行同等程度的資訊互換。

現在，美國新加坡間簽署上述協議意味著在美國與CRS國家之間落實了國與國之間的一對一的涉稅金融帳戶資訊的對等自動交換。由此可以預見，如果大部分CRS國家也紛紛仿效跟進採用新的對等FATCA IGA，那麼，FATCA與CRS區域將最終聯通。這一最新進展對於新加坡稅務居民而言基本沒有實質性的稅務影響，因為新加坡不是全球收入徵稅的稅制。

但是，對於其他實行全球收入徵稅國家的稅務居民（如中國、澳大利亞、加拿大等國），其在美國金融機構的帳戶資訊將會被交換回本國稅務機關，這將產生相應的稅務後果。其實，我之前在應詢解答時，一直告誡客戶應當對於FATCA與CRS之間暫時的完全分割的現狀不要抱有過多的期望，應當謹慎行事，比如，盲目地將金融資產轉移至美國並不是真正的合規的解決方案。在這個正在走向全球稅務資訊（對稅務監管部門）透明的新時代，應當以新的理念和方法，在合規的基礎上做好經得起檢驗的、可持續的、個性化的家族整體稅務規劃。

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